张帆:中美制造业税负比较

发布日期:2018-09-19 13:31:56    来源:北京大学国家发展研究院

摘要

美国最近的减税给我国制造业带来重要影响,进一步降低企业税负对增强我国企业的全球竞争力具有战略性作用。本报告分析了我国制造业税负情况,对中美制造业税负进行了比较,发现总体上中国企业税负较高。报告提出把企业所得税税率降低到略低于美国的水平,降低和简并增值税税率并在条件允许的情况下试行进项税缓缴或 “记账法”增值税,减少社保费并通过设立“社保增值税”改进企业的社保费的缴纳,通过规范政府行为控制各种行政性收费。

中美制造业税负比较

在制造业全球竞争加剧和我国宏观经济存在结构性问题的环境下,降低我国制造业企业的税收负担已经成为一种战略性竞争手段和重要的宏观调控政策。及时采取必要的减税措施,才能保护我国制造业的健康发展,提升我国制造业的国际竞争力,进而促进中国经济的稳定和发展。

本报告对中美企业税负进行了比较,并提出了相应的政策建议。在本研究进行过程中,我们和财政科学研究院、中国社科院的研究人员进行了讨论,访问了广东省税务部门、广东东莞、江门等地的政府和很多制造业企业。在此,我们向研究进行过程中给予我们帮助的各界人士表示感谢。[2]

一.基本情况

目前我国制造业企业一般需要按照法规交纳以下税款:(1)企业所得税。企业所得税以企业经营所得为征收对象,纳税人为中国境内的企业或其他组织。(2)增值税。征收对象是企业生产经营过程中创造的增加值。(3)国内消费税。消费税是对某些类型的消费品征收的税,包括过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境造成危害的特殊消费品;奢侈品、非生活必需品;一些不可再生和替代的消费品等。一些消费税在生产环节对企业征收。(4)营业税。营业税是对企业营业额征收的一种流转税,在营改增改革后基本消失。(5)资源税。资源税是对开发和利用应税自然资源征收的税,其目的是限制对自然资源的过度开发。(6)其他税。包括城市维护建设税,房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、耕地占用税、契税等。此外,制造业企业需要缴纳各种政府收费和社会保险费用。近年来,企业承担的社会保险费用上升较快,成为企业负担的重要组成部分。

我们使用税务部门的实际税收统计资料来考察制造业税负情况。[3] 2016年我国制造业总税收44961亿元,占全国总税收的32.0%。其中增值税17064亿元,占制造业税收的38%,占全国增值税的41.8%;内资企业所得税2822亿元,外资企业所得税3221亿元,合计占制造业税收的13.5%,占全国企业所得税的20.8%。国内消费税8904亿元,占制造业税收的19.8%,占全国消费税的85.9%。

在2007-2016年期间,制造业总税收年均增长9.4%,其中,企业所得税和消费税增加较快,年均分别增长10.4%和15.0%。增值税年均增长6.2%。在这10年中,制造业总税收占全国税收的比重有所下降,从2007年的37.8%下降到2016年的32%。

在上游行业中,石油加工、炼焦和核燃料加工业的税负较高,在中游行业中,通用设备制造业、专用设备制造业的税负较高,在下游行业中,烟草制品业,汽车制造业,医药制造业,酒、饮料和精制茶制造业的税负较高。如果去掉垄断性行业,汽车、医药、通用设备和专用设备制造业的税负较高。在所有行业中,烟草制品业税负最高,这是由于该行业国内消费税、增值税、所得税和城市维护建设税较多。石油加工、炼焦和和燃料加工业的税负次之,是由于国内消费税、增值税和城市维护建设税较多。汽车行业的高税负,主要和国内消费税、增值税、城市维护建设税有关。医药行业的较高税负和增值税、城市维护建设税有关。

2007-2016年制造业总体税负(税收占主营业务收入的比例)和各主要税收的税负,都呈下降趋势,其中2012-2015年略有上升,2016年有明显下降。

企业所得税是对我国企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。所得税是一种直接税[4],直接影响企业的净利润,是政府参与企业收入分配的一种税收形式。目前我国企业所得税税率为25%。国家重点支持的高新技术企业,按15%的税率征收所得税。(企业所得税法[5])对小型微利企业有一定的税收优惠政策。

增值税是我国政府财政收入的最主要的来源,对企业的现金流有着重要的影响。增值税是以商品(或劳务)在流转过程中产生的增加值作为计税依据而征收的一种流转税,属于间接税[6]。增值税大部分经价格转嫁由消费者负担。我国自1979年开始试行增值税,经过多次税制改革,增值税已经成为我国的主要税种。我国自2018年5月1日起,简并增值税税率结构,取消13%的增值税税率。将制造业等行业增值税税率从17%降至16%,将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物,原适用17%和11%税率的,税率分别调整为16%、10%。纳税人购进农产品,原适用11%扣除率的,扣除率调整为10%。纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品,按照12%的扣除率计算进项税额。(财政部2018)目前,一般纳税人适用的增值税税率有:16%、10%、6%、0%。

在实际操作中,商品附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此,中国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法,即根据商品或劳务的销售额,按规定的税率计算出销项税额,然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款,也就是进项税额,其差额就是增值部分应交的税额。

由于增值税基本上转嫁给消费者,增值税不影响企业的利润。但是,增值税占压资金,因此影响企业的现金流。

我国制造业增值税税负在行业间分布不均。按增值税占增加值的比例计算,在上游产业中,石油加工、炼焦和和核燃料加工业的税负较高,在中游行业中,通用设备制造业、橡胶和塑料制品业、金属制品业的税负较高,在下游行业中,烟草制品业,汽车制造业,医药制造业的税负较高。增值税行业分布不均是由多方面原因造成的。(1)不同行业成本-增加值结构的不同。根据2012年投入产出表,制造业各行业中间投入占总产值的比例有很大差距,从电气机械的0.83和通讯设备、计算机和其他电子设备的0.82,到石油和天然气开采产品的0.39不等。(2)多档税率。增值税的多档税率影响各行业进项抵扣和销项税额,造成行业间的实际税率不等。(3)增值税优惠政策在各行业的差异。

我们使用投入产出表对2018年增值税改革的影响进行了估算,计算了2018年5月增值税税率的简并和调降的影响。我们用投入产出表估算了行业进项税的税率和数额、销项税的数额,并考虑税收减免等因素,得到应缴增值税的数额和增值税税负(增值税/销售产值)。研究发现,增值税税率的降低使企业增值税负降低,同时使税负的差距减小。按全年计算,由于税率改革,2018年预计各行业增值税税负的平均值由2.48%下降到2.36%,标准差由3.54%下降到3.33%。(2018年销售产值按2016年产值和2014-2016年各行业实际增长率估算)我们还估算了增值税税率可能的进一步降低对企业税负的影响。假定制造业增值税税率下降到13%,其他行业税率不变,2018年预计各行业增值税税负的平均值由2.36%进一步下降到2.00%,标准差由3.33%下降到3.00%。

除了企业所得税和增值税,我国制造业企业还缴纳消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、耕地占用税、契税和其他各税。这些税占企业税负的一个可观比例。

除了正式税收,我国企业还承担着很大的非税负担,主要包括社会保险负担和其他非税负担。企业的社会保险费用近年来增长较快。社会保险费用俗称“五险一金”,包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险和住房公积金,其中一部分由企业支付。在北京地区企业每支出10000元薪金,需要同时支出4410元五险一金。在实际执行中,一些地区(例如广东)的五险一金费率低于北京地区的比例。五险一金加重企业负担是由于(1)近年征收趋于严格;(2)与工资成比例,而近年工资增长较快。社会保险费用的降低是降低企业税负的重要环节。

中国企业的非税负担较高。除税收和五险一金之外,企业还要支付行政性收费、行政性灰色隐性寻租成本、环保成本等。行政性收费是政府依据有关法规收取的费用,包括管理性收费、惩罚性收费、资源性收费等。行政性灰色收费是政府利用审批等权力寻租所导致的企业额外成本。非税负担还包括行政机构办事程序、企业与监管机构打交道的成本、法律诉讼成本、银行贷款的额外收费等。

二.中美制造业税负比较

中美税收体制不同,进行比较有一定难度,必须考虑两国税收制度的不同。为了更好地比较中美企业税负,我们使用了多指标进行了比较。

(一)中美税制的差别

为了更好地比较中美两国的税负,首先需要了解两国税制的不同。

美国是一个财政联邦制国家。美国联邦、州和地方政府都按照各自的法规征税。美国税收以直接税为主,联邦政府税收主要来自个人所得税。直接税指税负不能转嫁、由纳税人直接负担的税收,如人头税、所得税等。与直接税对应,间接税指纳税人可以将税负转嫁给他人负担的税收,如营业税、销售税、增值税、关税等,其中很多可以把税收负担转嫁给消费者。美国联邦政府、大多数州政府和一些地方政府对个人和公司的全球净收入征税,即个人所得税和公司所得税。个人所得税是美国联邦政府最主要的税收收入。美国联邦政府和所有州政府还对雇主和雇员征收工薪税,包括社会保险税和医疗保险税。多数州以下地方政府征收不动产税(property tax),不动产税是地方政府的主要税收。美国州政府和一些地方政府征收销售税,销售税由买主支付,由卖主在销售时代为收集。美国联邦政府还对进口商品征收关税。联邦政府和一些州政府征收遗产税。州和地方政府还征收一些数额较小的税,例如房地产交易税、抵押贷款税等。

中国税收分为中央税、地方税和中央地方共享税。税收主要由企业缴纳,以间接税为主,增值税是最重要的税种。除了正式税收,中国的社保收费和行政性收费较多。中国的税收征管水平较低,但近年有较大提高。中国税收的正规立法的覆盖面还不够宽,很多税收是根据行政规章进行的,税收法规建设还有许多发展空间。

中美税收的关键体制性差别在于,中国主要从企业征收、以间接税为主,而美国主要从个人征收、以直接税为主。中美税制的差别是两国企业税负差别的根本原因。

(二)中美企业税负比较

由于中美税收结构的不同,我们采取了多种尺度来比较两国的税负。[7] 我们首先按照世界银行在研究各国税负时使用的定义,计算了商业利润。商业利润(commercial profit)是缴税前的净利润。商业利润不同于会计上的税前利润。会计上的税前利润仅包括所得税,其他税均已被作为成本扣除。在计算商业利润时,需要把计算利润时已经被扣除的税加回到利润中。由于增值税转嫁给消费者从而不影响企业利润,在计算商业利润时一般没有包括增值税。(世界银行2017)商业利润在计算税负率时作为分母,税收作为分子。在比较中,我们主要使用了企业实际缴纳的税额。无论在中国或美国,很多因素使实际税率偏离规定的税率,包括税收优惠、折旧的计算方法、税收效率等。

首先,我们比较了中美企业所得税税率。美国公司所得税税率(占税前利润的比例)根据应税收入分为28、33、35、39.6%几档。2018年1月1日起改为21%。(美国国会2017)改革前实际税率约为24%。中国企业所得税税率为25%。在计算应税所得额时按税法先行做出各项扣除。由于合法扣除、税收效率和政府优惠等因素,中国实际缴纳的企业所得税占税前利润的比例大大低于25%。

表5 比较一:企业所得税比较,%

 

中国

美国联邦

 

 

改革前

改革后2018.1.1起

企业所得税税率

25%

28、33、35、39.6%

21%

实际税率

大大低于25%

24%(2014年,美国预算和政策优先中心2017[8]

 

注释:税率按会计上的税前利润而不是商业利润计算。

在比较所得税占会计税前利润的比例之后,我们把这一比例换算为所得税占商业利润的比例。

其次,我们比较了中美两国企业缴纳的其他税。这些税是不包括增值税和企业所得税的企业税收。在中国这些税收包括消费税、营业税、资源税、城市维护建设税和其他较小税种。中国的这些其他税是根据税务总局实际税收资料加总得到的。美国的制造业企业间接税资料是根据2013年投入产出表制造业间接税比例乘以增加值从2013年到2016年的增长率(6%)得到的。中国企业缴纳的其他税的比例高于美国企业。

表6 比较二: 中美企业其他税收的比较,占商业利润的%

 

中国

美国

实际缴纳其他税(不包括增值税、企业代扣个人所得税)

23.1%

12.5%

资料来源:中国:《中国税务年鉴》2017年。美国:美国投入产出表,2013年。2013 Input-output Table T2, BEA, Supply-Use Tables for the United States. US 0951 p4.

再次,我们比较了中美企业社会保险支出。中国企业的社保支出是通过计算工资总额乘以社保支出的比例得出的。美国企业社保支出直接来自美国政府统计资料。

表7 比较三:社会保险税(或社会保障成本)

 

中国

美国

工资总额

29089亿元

 

企业社保成本

12799亿元

60760十亿美元

企业社保成本/商业利润

13.5%

11.7%

资料来源:中国工资:《中国统计年鉴》2017年,T4-13。中国企业支付的社保占工资的比例:任泽平,《中美现行税负对比研究报告》,2017-12-06。http://www.sohu.com/a/208953438_729096。美国业主对政府社会保险的贡献:BEA,Table 6.10D. Employer Contributions for Government Social Insurance by Industry。

综合以上分析,我们比较了中美两国的企业税负占商业利润的百分比,作为两国企业税负的总比较。

表8 中美两国企业税负的总比较

 

中国

美国

所得税

19.0%

18.2%

其他税(不包括增值税)

23.1%

12.5%

企业社保成本

13.5%

11.7%

总计

55.7%

42.4%

总计(包括增值税)

73.7%

42.4%

注释:中国所得税按利润总额乘以25%计算。美国按税前利润乘以24%计算,由占会计上的税前利润的比例换算成占商业利润的比例。中国所得税、增值税、其他税数额来自税务总局《中国税务年鉴》,2017年。中国制造业利润数据来自《中国工业统计年鉴》,2017年。

在不包括增值税的情况下,中国制造业企业税负为商业利润的55.7%,美国为42.4%,中国企业税负高于美国企业。如果加上增值税,中国企业税负增加到73.7%。由于增值税转嫁给消费者,我们认为正确的比较不应该包括增值税。我们的计算,与世界银行公布的中美税负差距的方向一致,但差距的百分比较小。这是主要是由于我们使用了其他税的实际缴纳额而不是规定的税率,从而反映了税收效率的因素。在计算中,我们使用了中国所得税的25%税率,如果使用实际税率,中国的所得税税负要低很多。然而,如果考虑到行政性收费等税外负担,中国企业的税负要更高一些。我们使用了2016年美国所得税实际税率,如果使用2018年税率,由于税率的降低,美国企业的所得税税负将减小一些。

(三)中美宏观综合税负比较

在比较了企业税负之后,为了更好地反映两国税负情况,我们又比较了中美两国宏观综合税负。2016年中国税收占GDP的17.5%,美国联邦、州和地方政府税收占GDP的26%。中国政府总收入占GDP的21.4%,美国各级政府总收入占GDP的28.5%。在计算中中国政府税收和总收入时没有包括社保收入。

表9 中美宏观税负比较,2016年,%

 

中国

美国

税收

17.5%

26.0%

政府总收入

21.4%

28.5%

资料来源:中国:《中国统计年鉴》,2017年。美国:BEA,https://bea.gov/national/index.htm#gdp。美国总统年度经济报告,President’s Annual Economic Report, 2018, Table B-19, B-21,https://www.whitehouse.gov/wp-content/uploads/2018/02/ERP_2018_Final-FINAL.pdf

注释:美国地方政府数据是2014-15年的数据。

为了反映中美税收结构的不同,我们进而比较了中美两国各种主要税收占全部税收的比重。在全部税中,中国的增值税、营业税和消费税占总税收的47.8%,这些税美国都没有。美国的社保税、财产税和销售税占44.5%,中国则没有这些税。两国都有的企业(公司)所得税,中国占20.7%,美国占7.4%;个人所得税,中国占7.2%,而美国占39.6%。

表10 中美税收结构比较,2016年,占全部税收的%

 

中国

美国

增值税

29.1%

 

营业税

8.2%

 

消费税

7.4%

 

企业所得税

20.7%

7.4%

个人所得税

7.2%

39.6%

社保税

 

23.1%

财产税

 

10.1%

销售税

 

11.3%

以上各种税占全部税收比例

72.5%

91.5%

资料来源:中国:国家税务总局,《中国税务年鉴》,2017年。美国:President’s Annual Economic Report, 2018, TB-19, B21, B22. Census Fact Finder, LF1500A1 State and Local Government Finance 2015. https://factfinder.census.gov/faces/tableservices/jsf/pages/productview.xhtml?pid=SLF_2015_00A1&prodType=table

注释:美国数据包括联邦、州和地方政府。美国地方政府数据是2014-15年数据。

总的来说,如果不包括社保费用,中国的宏观税负比美国较轻。如果把社保费用计入,并且考虑到行政性灰色收费等因素,两国宏观税负的差距会缩小。

三.降低我国制造业税负的建议

  •  

(1)适当降低企业所得税税率,达到和美国接近的20%左右的水平。降低企业所得税税率,仍然有一定空间,存在一定的可行性。在降低企业所得税税率的同时,适当扩大对高科技和小型企业的税收优惠。

(2)适当降低制造业增值税税率,同时保持其他有关行业增值税税率不变,使增值税税率逐步趋向单一化。首先,制造业增值税税率的降低有助于进一步降低制造业企业的税负。其次,增值税税负单一化有助于减少制造业细分行业税负的差异。在制造业细分行业增加值结构不同的情况下,不同行业税率的差距是制造业细分行业税负差异的重要原因。增值税税率的单一化有助于减少以致消灭制造业细分行业增值税税负的差异。尽管由于增值税被完全或部分转嫁给最终消费者从而基本上不影响企业的收入和利润,现行增值税征收方法占压了企业资金,影响了企业的现金流。在短期,可以适当允许企业在一定期限内缓交增值税。在长期,解决这一问题的可能方法是采取“账户法”,即在购买原料时并不立即缴纳进项税(仅由税务部门记账),在出售产品时根据购买原材料凭证计算并缴纳进项税和销项税。实行这种方法,除了过渡期的短暂降低,政府增值税收入不会受到影响。这种方法有可能增加征管难度,但在技术进步和征管效率提高的情况下有可能逐步做到(例如在开始时只对部分原料实施)。此外,在增值税抵扣链条中,将机器设备类固定资产进项税的抵扣比例适当提高,以实现降低企业税负和激发实体经济投资内生动力的目的。(汪德华 2017)

(3)较大幅度分阶段降低社保费(五险一金)的征收比率或把社保费纳入增值税征收。把企业社保费负担降低到和美国接近的水平。社保费是企业负担的重要的增长较快的费用组成部分。降低社保费是降低企业税负的重要环节。降低社保费可采取降低规定的社保费比率,同时严格征收管理来实现,从而基本上不影响总体征收额。通过省际调剂全国统筹解决不同地区社保资金短缺问题。用法律形式规范社保费的缴纳。在长期,由于社保费率增加企业负担,需要寻找具有广泛税源的其他税收为社保筹资。为解决社保资金缺口,可实行社保增值税,即在增值税税率中增加若干个百分点,其收入投入社保计划。(汪德华、孟红 2017)由于增值税大部转嫁给消费者,社保增值税不会影响企业利润。由于增值税本身的特点,增值税税率的增加不但不影响企业利润,还可以增加政府收入,一举两得。

(4)继续规范和简化其他各税的征收。减低各种杂项行政性收费和灰色收费,规范收费项目和标准。为减少数量巨大的收费,需要通过建立必要的制度约束地方政府和官员的行为。降低行政性收费必须以政府支出规模的减少为前提。

在目前我国经济增长速度减缓和外部条件恶化的环境下,以政府支出为主的扩张性财政投资和货币政策都受到一定的约束,减税作为一种扩张性财政政策可能发挥独特的作用。因此减税不但具有微观作用,而且具有宏观作用。减低制造业企业税负要各部门协调推进,统筹规划,在减少企业税负的同时,尽量减小对中央和地方政府收入的影响,保证社保体系的正常运转。政府税费政策信号必须清晰,有助于企业形成稳定的预期,对制造业的政策支持的方向要进一步明确。

文献索引

财政部、税务总局,关于调整增值税税率的通知,财税(2018)32号。http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3377945/content.html

财政科学研究院“降成本”课题组,降成本:2017年的调查与分析。北京:中国财经出版传媒集团,2017年。

美国国会,Tax Cuts and Jobs Act, Pub.L. 115–97, 2017.

全国人大,企业所得税法。

任泽平,中美现行税负对比研究报告,2017年12月6日。http://www.sohu.com/a/208953438_729096

美国预算与政策优先中心,Actual U.S. Corporate Tax Rates Far Lower than Statutory Rate, 2017. https://www.cbpp.org/actual-us-corporate-tax-rates-far-lower-than-statutory-rate-in-line-with-comparable-countries.

世界银行,Paying Taxes, 2017。www.pwc.com/payingtaxes

汪德华,以激励相容型减税激发实体经济内生投资动力 ,《经济参考报》2017年3月2日。

汪德华、孟红,社保增值税:重构中国养老保障体系筹资模式,《比较》2017年第3辑(总第90辑),2017年8月。

中国人民大学财税研究所、中国人民大学财政金融政策研究中心,中国增值税改革:影响与展望。中国人民大学出版社,2015年。

 

[1]郑雅文、巫曼琳、于汇文参加了调研和报告的撰写。

[2] 感谢财科院孙钢教授、社科院汪德华教授、广东省地税局吴紫骊局长、向景所长,钟云姗、梁若莲副所长,周斌校长,东莞东城区邓涛书记的指导帮助。感谢东莞、江门税务部门和企业的指导和帮助。

[3] 2016年的税收资料是本报告写作期间可以得到的最新税收统计资料。

[4]直接税指税负不能转嫁、由纳税人直接负担的税收。详见本文第二章。

[5] http://baijiahao.baidu.com/s?id=1593804142840504373&wfr=spider&for=pc

[6] 间接税指纳税人可以将税负转嫁给他人负担的税收。例如,零售税可以部分或全部通过价格转嫁给消费者。

[7] 由于我们比较的是百分比,我们使用一国的总体数据,企业的个数和规模都不需要进入我们的分析。

[8] https://www.cbpp.org/actual-us-corporate-tax-rates-far-lower-than-statutory-rate-in-line-with-comparable-countries.

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